国税庁による事業者向け資料（「国境を越えた役務の提供に係る消費税の課税の見直し等について」（国内事業者の皆さまへ）平成２７年５月）では，次のような改正ポイントが説明されており，リバースチャージ方式による申告の方法等が解説されています。

 
(1)電気通信利用役務の提供に係る内外判定基準の見直し
　「電気通信利用役務の提供」（電子書籍の配信などインターネット等を介して行われる役務の提供）について，内外判定基準を変更（国外取引から国内取引に）。

(2)課税方式の見直し（「リバースチャージ方式」の導入）
　「事業者向け電気通信利用役務の提供」とそれ以外を分け，事業者向け電気通信利用役務の提供については，国外事業者から当該役務の提供を受けた国内利用者が申告・納税を行うリバースチャージ方式を導入。

(3)国外事業者から受けた消費者向け電気通信利用役務の提供に係る仕入税額控除の制限

　消費者向け電気通信利用役務の提供については，当分の間，仕入税額控除を制限する。

(4)登録国外事業者制度の創設
　国税庁長官の登録を受けた登録国外事業者から受ける消費者向け電気通信利用役務の提供については，上記(3)の例外として，仕入税額控除を行うことができる。

　なお，国税庁消費税室は実務対応のためのＱ＆Ａも公表しています（「国境を越えた役務の提供に係る消費税の課税の見直し等に関するＱ＆Ａ」平成２７年５月（平成２７年９月改訂））。

こういった資料を見れば，どのように申告をするかということは分かると思います。

しかしながら，そもそも，なぜ，このような制度を導入し，複雑な制度設計をしたのか，ということはなかなか分かりにくいのではないかと思います。

ここでは，末尾の文献等を参考に，私なりに理解したところを整理してみました。

1. 　財務省の平成２７年度税制改正の解説では，「改正前の制度においては、国境を越えて行われる一定の役務の提供について、消費税の課税対象であるか否か（国内取引であるか否か）を、役務の提供に係る事務所等の所在地に着目して判断することとされていました。このため、通常、役務の提供者が国内事業者である場合には消費税が課税される一方、役務の提供者が国外の事業者である場合には消費税が課税されず、同様のサービスであっても、提供者によって課税関係が異なるという問題が生じていました。平成27年度税制改正においては、こうした国内外の事業者間の競争条件の不均衡を是正する観点から、平成27年10月 1 日より、国外の事業者が国境を越えて行う電子書籍・音楽・広告の配信等の電子商取引に、新たに消費税を課税することとされました。」とあります。
    
2. 　そもそも，輸出される物品や提供されるサービスに対する消費税の課税主体については，政策論として二つの考え方があります。一つは源泉地主義（origin principle  ）であり，源泉地国に課税権があるというもので，もう一つは仕向地主義（destination principle）といわれ，仕向地国に課税権があるとする考え方です。
   
   　仕向地主義によれば，輸出品は，源泉地国の消費税を免除され，仕向地国の消費税を課されることになり，消費税の負担に関する限り，仕向地国及び他の国々の製品と同じ条件で競争しうることになり，税制の国際的競争中立性が確保されます。（以上，金子宏『租税法』より）
    
3. 　そして，外国からの財やサービスの輸入について，財の輸入の場合には，税関があるので，輸入の際に消費税が納付されます。しかし，サービスは，税関がなく日本国内に入ってくるので，特にＢtoＣ取引の場合には，消費税の課税がなく，課税の空白が生じていたと言われています。
    
4. 　具体的に言うと次のとおりです。
   
   　まず，消費税は，「国内において事業者が行った資産の譲渡等」（消費税法４条１項）に課税されるものです。「資産の譲渡等」とは，消費税法２条１項８号により，「事業として対価を得て行われる資産の譲渡及び貸付け並びに役務の提供（中略）」と定義されています。
   
   　「国内において行われた」かについては，消費税法４条３項が資産の譲渡又は貸付の場合（同項１号），役務の提供の場合（同項２号）によって判定基準（内外判定，といいます。）が異なりますが，役務の提供の場合には，原則として役務の提供が行われた場合，例外として，当該役務の提供が運輸，通信その他国内及び国内以外の地域にわたって行われるものである場合その他政令で定めるものである場合には，政令（消費税法施行令６条２項）で定める場所である旨規定されていました。
   
   　情報の提供又は設計や役務の提供が行われた場所が明らかでないものに係る内外判定については，役務の提供を行う者の役務の提供に係る事務所等の所在地が国内にあるか否かによって行われていました。
   
   　そうすると，たとえば電子書籍・音楽・広告の配信等の役務の提供は，国外に役務の提供に係る事務所等がある事業者が行う場合には消費税は課税されず（不課税），国内に事務所等がある事業者が行う場合には消費税が課税されるという競争条件のゆがみが生じていました。同じ１０００円の電子書籍でも，前者の国外事業者が配信する場合には消費税が課税されないので１０００円で配信できるのに対し，後者の国内事業者が配信する場合には消費税が課税されるので１０８０円で配信せざるをえない，といった状況が生じていたのです。

1. 　そこで，まず，今回の法改正で，「電気通信利用役務の提供」という概念が新設されました。
   
   　これは，「資産の譲渡等のうち，電気通信回線を介して行われる著作物（＊著作権法2条1項1号に規定する著作物）の提供（当該著作物の利用の許諾に係る取引を含む。）その他の電気通信回線を介して行われる役務の提供（電話，電信その他の通信設備を用いて他人の通信を媒介する役務の提供を除く。）であって，他の資産の譲渡等の結果の通知その他の他の資産の譲渡等に付随して行われる役務の提供以外のものをいう」とされています（消費税法２条１項８号の３）。
    
2. 　具体的には次のような取引が該当するとされています（国税庁消費税室Ｑ＆Ａ ３頁）
    

・インターネットを介して行われる電子書籍・電子新聞・音楽・映像・ソフトウエアの配信
・顧客に，クラウド上のソフトウエアやデータベースを利用させるサービス
・顧客に，クラウド上で顧客の電子データの保存を行う場所の提供を行うサービス
・インターネット等を通じた広告の配信・掲載
・インターネット上のショッピングサイト・オークションサイトを利用させるサービス（商品の掲載料金等）
・インターネット上でゲームソフト等を販売する場所を利用させるサービス
・インターネットを介して行う宿泊予約，飲食店予約サイト（宿泊施設，飲食店等を経営する事業者から掲載料等を徴するもの）
・インターネットを介して行う英会話教室

1. 　「電気通信利用役務」については，内外判定を，「当該電気通信利用役務の提供を受ける者の住所若しくは居所（現在まで引き続いて１年以上居住する場所をいう。）又は本店若しくは主たる事務所の所在地」が国内にあるかどうかにより行うこととされました（消費税法４条３項３号）。
    
2. 　すなわち，従前は，役務の提供を行う者の役務の提供に係る事務所等が国内にあるかで判定していましたが，今後は，役務の提供を受ける者の住所等が国内にあるかによって判定します。
   
    　したがって，平成２７年１０月１日以後，国内に住所等を有する者に対して行われる「電気通信利用役務の提供」については，国内，国外いずれから提供を行っても国内取引として消費税が課税されることになります。

1. 　そうすると，国外事業者も，日本において消費税の申告納税義務が生じますので，上記の事例でいえば，通常は，これまで１０００円で電子書籍を配信していた国外事業者も，当該価額に消費税相当額を付加して１０８０円とすることになると考えられます。
   
   　そして，当該国外事業者が，日本で消費税の申告・納付を行います。
   
   　消費者向けのサービスであれば，これで話は完結します。
    
2. 　しかし，国外事業者から電気通信利用役務の提供というサービスを受ける者には，消費者（ＢtoＣ）だけではなく，事業者（ＢtoＢ）もいることから，問題が複雑になります。
   
    　すなわち，従前は，国内の事業者がこのようなサービスの提供を受けても，内外判定基準によって国外取引（不課税取引）とされてきたので，支払った対価（手数料，業務委託料等）は，仕入税額控除の対象にはなりません。そもそも国内事業者が国外事業者に消費税分を支払っていないのだから，国内事業者の消費税の申告で，支払った消費税の控除（仕入税額控除）は認めない，ということです（ただし，実際には相当数の事業者が仕入税額控除をしていたようであり，後述のように，現在，集中的に税務調査が行われている模様です）。
   
   　そうすると，国外で生じた付加価値に対応する消費税は，サービスを輸入した国内事業者が（仕入税額控除をしないことにより）負担をすることになるので，実質的には国外で生じた付加価値に対する消費税課税は行われていることになります。
   
    　このように，従前は，国外事業者が日本国内に向けて行う電子的サービスについて，国内の消費税の課税対象となる事業者に対するＢtoＢ取引については消費税が課税されていたことになります（末尾のみずほ総研の文献では，このような繰延支払方式によって仕向地主義を実現していた，と整理されています）。したがって，ＢtoＣ，ＢtoＢを問わず国外からの電子的サービスに対して消費税が課税されていなかったというと説明としては不正確であり，理論上，ＢtoＢ取引は課税の対象となっていたけれども，ＢtoＣ取引は課税の対象となっていなかったから法改正がなされた，というのが正しい説明となりそうです。
    
3. 　しかしながら，今後は，国内の事業者において仕入税額控除ができることになります。
   
   　そうすると，わが国としては，国外の事業者が適正に申告・納税をしてくれればよいのですが，そうでなければ，国内の事業者の仕入税額控除が発生するだけで，今回の内外判定基準の変更によって，かえって，税収にマイナスが生じることにもなりかねない，という問題があります。
   
    　ＢtoＣ取引に課税するために内外判定基準を変更したら，今度はＢtoＢ取引に課税漏れが生じかねない，ということです。

1. 　そこで，「リバースチャージ方式」というものが導入されます。
   
   　すなわち，本来的には国外事業者が申告・納税して負担するべき消費税について，これを国内事業者が負担する，という制度です。
   
    　財の輸入を考えたとき，輸入貨物は税関を通過するので，国内の輸入業者は輸入の際に輸入貨物に係る消費税額等を輸入時に納税し，確定申告の際に仕入税額控除を行います。
   
    　リバースチャージ方式は，この輸入時の納税を確定申告の際に行っていると考えれば分かりやすい，とされています（国税庁消費税室Ｑ＆Ａ １９頁）。
    
2. 　その上で，それでは，すべての事業者にリバースチャージ方式によって本来的には国外事業者が負担する消費税を負担させることができるか，というと，これは現実的ではないとされています。
   
    　つまり，このような制度とした場合，国外事業者からすれば，日本国内の消費者に向けて行うサービスについてはサービス料金に消費税を転嫁して自ら申告し，日本国内の事業者に向けて行うサービスについては消費税を転嫁しない，ということになり，国外事業者が，取引の相手方がリバースチャージが適用される事業者か否かを判別できる仕組みが必要となります（末尾の財務省主税局税制二課資料 １４頁）。しかし，課税事業者番号もインボイスも整備されていない日本ではこのようなやり方でのリバースチャージ方式は現実的には導入できないことになります。
    
3. 　そこで，今回の法改正では，リバースチャージ方式の対象となる取引そのものを限定することにより対処を図っています。
   
    　それが，(1)事業者向け電気通信利用役務の提供と，(2)それ以外のもの（「消費者向け電気通信利用役務の提供」といわれます）の分類です。
    　今回の法改正では，前者の事業者向け電気通信利用役務の提供についてのみ，リバースチャージ方式によって課税の対象としています（消費税法４条１項は，国内において事業者が行った資産の譲渡等＋「特定仕入」（事業として他の者から受けた特定資産の譲渡等（事業者向け電気通信利用役務の提供＋特定役務の提供）を消費税の課税対象としています）。
    
4. 「事業者向け電気通信利用役務の提供」とは，「役務の性質又は当該役務の提供に係る取引条件等から当該役務の提供を受ける者が通常事業者に限られるもの」（消費税法２条８号の４）です。
   
    　たとえば，インターネットを介した広告の配信やインターネット上でゲームやソフトウエアの販売場所を提供するサービスなどが「事業者向け電気通信利用役務の提供」に該当するとされています。一方，インターネットを介して行われる電子書籍等の配信等は，事業者だけでなく消費者も含め広く提供されるものですので，「消費者向け電気通信利用役務の提供」に該当するとされています。
    
5. 　上記のように，リバースチャージ方式の導入には，国外事業者において，取引の相手方（日本国内の者）がリバースチャージが適用される事業者か否かを判別できる，ということが重要なので，「役務の性質」や「役務の提供に係る取引条件」といった客観的なことから，「当該役務の提供を受ける者が通常事業者に限られる」ものに限定したのだと思われます。
   　また，事業者向け電気通信利用役務の提供を行う国外事業者には，あらかじめ，役務の提供を受ける事業者に対して，当該取引がリバースチャージ方式の対象である(役務の提供を受ける事業者において「特定課税仕入れ」として消費税を納める義務がある）旨の表示を行う義務があります。
   
    　なお，さらに，経過措置により，このような事業者向け電気通信利用役務の提供を受けた場合のリバースチャージ方式は，当分の間，当該課税期間について一般課税により申告する場合で，課税売上割合が９５％未満である事業者にのみ適用されます。
   
    　そうでない事業者（課税売上割合が９５％以上の事業者，簡易課税制度が適用される事業者）は，当分の間，事業者向け電気通信利用役務の提供に係る仕入はなかったものとされるので，当該仕入は課税標準額，仕入控除税額のいずれにも含まれません。その理由は，（仕入税額控除が１００％認められる）課税売上割合９５％以上の事業者に関しては，輸入サービスに対してリバースチャージ方式で課税しても税額の変化がなく，そうであれば事業者の事務負担を考慮してリバースチャージ方式を導入しない方がよいとされたからであろうと推測されています（末尾のみずほ総研資料 ７頁）。

　以上をまとめると，次のとおりです。

(1)ＢtoＣ取引
　①従前 国外事業者は消費税課税なし（国外取引）
　　＝料金にも消費税含まれず
　②今後 国外事業者にも消費税課税（国内取引）
　　＝料金に消費税含まれる
(2)ＢtoＢ取引
　①従前 国外取引なので国外事業者は消費税負担なし
　　輸入した国内事業者において仕入税額控除不可（繰延支払い方式）
　②今後 国外取引
　　事業者向け電気通信利用役務の提供については，国外事業者は消費税課税なし。輸入した国内事業者において課税（リバースチャージ方式）＋仕入税額控除（一般課税＋課税売上割合が９５％未満の場合のみ。）

1. 　そうすると，ＢtoＢ取引であるが，サービスが消費者向け電気通信利用役務の提供はどうするか，ということがさらに問題となります。これは，上記のように，リバースチャージ方式を事業者向け電気通信利用役務の提供に限定したことから生じる問題です。
   
   　事業者向け電気通信利用役務の提供ではないので，国外事業者が申告，納税をするべきですが，国外事業者に対しては十分な税務執行を行うことができないと考えられます。
    
2. 　そこで，今回の法改正では，経過措置により，当分の間，国内の事業者において，仕入税額控除を行うことができない，とされました。二重課税となりますが，立法上の割り切りと言えると思います（末尾の岡村忠生教授の論文によれば，（立法論として）「仕入税額控除を認めるか否かを決する要素は，インボイスの存在であろう。インボイスなしに仕入税額控除を認める制度の下では，事業者向け取引以外の取引に係る仕入税額控除，言い換えれば，リバース・チャージを打ち消す仕入税額控除以外の仕入税額控除を認めることは，適当ではないと考えられる」とのことです）。
    
3. 　一方で，これはあくまでも国外事業者が適切に申告・納税を行わない場合があるから仕入税額控除を認めないという制度ですので，一定の国外事業者との取引については仕入税額控除が認められるべきです。そのようなことから，「登録国外事業者」制度を創設し，国税庁長官の登録を受けた登録国外事業者から受ける消費者向け電気通信利用役務の提供については，その仕入税額控除ができることとされています。
   
   登録国外事業者名簿も公表されています。

1. 　今回の法改正を契機に，全国的に税務調査が実施されているようです。
   
   　たとえば，海外の事業者が運営するインターネットショッピングサイトに商品を出品し，一定の手数料を支払う取引については，従前は国外取引となっていましたので，理論上は国内事業者において仕入税額控除できません。
   
   　法改正後は，商品の出品は事業者でなくてもできるので消費者向け電気通信利用役務の提供に該当し，国外事業者において申告・納税義務が生じ，かつ，それが登録国外事業者であれば，国内事業者は（法改正によって値上げされた）消費税相当額について仕入税額控除をできる（消費者向けなのでリバースチャージ方式の対象とはならない），ということになります。
    
2. 　このように従前は（国外取引なので）仕入税額控除ができませんが，申告で仕入税額控除を前提にしていた事業者も相当数存在すると思います。末尾の財務省主税局税制二課の資料でも「現行制度の下において，国外事業者からの役務の提供等は不課税であり，仕入税額控除の対象にならない旨の周知や適正な税務執行を徹底していくことは必要であると考える」（同１０頁）とされています。
   
    　そして，法改正を契機に，各地域で，インターネットショッピングサイトへ出品している事業者や，その他の電気通信利用役務の提供の提供に関与している事業者（最近のビジネスの例ではインターネットを介して行う英会話教室もこれに該当します）に対して，おそらくは法改正後の取扱の指導・説明の趣旨も兼ねて税務調査が行われているようです。
    
3. 　したがって，そのような事業者は，このタイミングで税務調査の連絡があれば，申告内容を見直し，早期に自主修正をして過少申告加算税が課されないようにする，という対応も検討するべきでしょう。

・財務省主税局制二課（２０１３年１１月「国境を越えた役務の提供等に対する消費税の課税の在り方について」）
・財務省　平成２７年度税制改正の解説
・岡村忠生「国境を越えた役務の提供と消費課税」（法学教室 ２０１５年６月号）
・佐藤英明「電子的配信サービスと消費課税」（ジュリスト ２０１２年１１月号）
・渡辺智之「国境を越えた役務の提供に対する消費税課税―見直しの背景・意義・今後の課題―」（税経通信 ２０１５年８月号）
・みずほ総合研究所（鈴木将覚主任研究員）「国境を越えた役務に対するＶＡＴ」（２０１５年９月２日）
・金井恵美子「国境を越えた役務の提供に関する課税制度の概要」（日税研メールマガジン vol.102　平成27年9月15日発行）