さて，この制度には非常に気になる点があります。

　　それは，上記の事例で，

• 　(1)準確定申告期限（相続開始があったことを知った日から４箇月）までに，ＢさんとＣさんで遺産分割協議が成立しない場合（有価証券について遺産共有状態の場合）にどうするのか，
   
• 　(2)ＢさんとＣさんが遺産分割をして，当該有価証券を日本に居住するＢさんが取得することとなった場合（Ｃさんは取得しないこととなった場合）にはどうなるのか，
  
  という問題です。
  　この点を明示的に書いた条文や，指針等はありません。
  　そこで，所得税法６０条の３の要件事実を確認します。
   　当該条文の文言上，「居住者の有する有価証券等が，贈与，相続又は遺贈（以下この条において「贈与等」という。）により非居住者に移転した場合には，・・・当該有価証券等の譲渡があったものとみなす」とされていますので，これを踏まえてあるべき解釈を検討しなければなりません。

1. 　まず，上記(1)の準確定申告期限までに遺産分割協議が成立しない場合にどうするかという問題です。
   
   　民法上，相続人は，相続開始の時から，被相続人の財産に属した一切の権利義務を承継し（民法８９６条），各共同相続人は，その相続分に応じて被相続人の権利義務を承継する（同法８９９条）ものであり，遺言もなく遺産分割が未了の間は，遺産共有状態となるとされています。
    
2. 　そうすると，遺産分割未了の段階において，ＢさんとＣさんで，法定相続分に従ってそれぞれ２分の１ずつ当該有価証券を取得したことになるので，Ｃさん（非居住者）に移転した部分（２分の１）について，所得税法６０条の３第１項によって時価による譲渡があったものとみなされ，所得課税が発生し，準確定申告を行う，ということになると解されます。上記事例だと２億１０００万円の半額の１億５００万円を譲渡収入，１０００万の半額の５００万円を取得費として差額１億円が譲渡所得となり，準確定申告をする必要があることとなるでしょう。
   
   　所得税法６０条の３には，相続税法５５条のように未分割遺産について定めた明文規定はありませんが，民法理論からして，以上のように解することができると考えます。
   　各種情報を見ていると，国税庁も法定相続分に従って準確定申告をするべきと考えているようです。

1. 　問題は，(2)の，遺産分割によって非居住者であるＣさんが当該有価証券を取得しないこととなった場合です。
    
2. 　伝え聞くところによると，国税側としては，そのような場合でも所得課税は取消されないという見解をとっているようです。
   　また，上記ＦＡＱのＱ５１でも，（これは，所得課税がある場合に誰が申告をする必要があるかということについてのものですが）「相続対象資産を取得していない相続人についても，国外転出（相続）時課税の申告をする必要はありますか」という問いに対して，「国外転出（相続）時課税は，適用被相続人等が亡くなった場合に，適用被相続人等が相続対象資産を譲渡等したものとみなしますので，適用被相続人等の準確定申告は，その相続人がすることとなります（所法１２５①）。したがって，相続対象資産を取得したか，また居住者又は非居住者であるかを問わず，適用被相続人等の相続人が各種所得に国外転出（相続）時課税の適用による所得を含めて適用被相続人等の準確定申告及び納税をする必要があります」と回答されています。
    
3. 　しかしながら，所得税法６０条の３の規定の適用上，遺産分割の結果非居住者が有価証券等を取得しない場合でも所得課税がなされるというように解することができるかは大いに疑問です。
   
   　まず，ＦＡＱに，「国外転出（相続）時課税は，適用被相続人等が亡くなった場合に，適用被相続人等が相続対象資産を譲渡等したものとみなします」とあり，あたかも，相続があれば譲渡をみなすというように説明しているのは，誤解を招く表現と言わざるを得ません。
   
   　所得税法６０条の３は，「居住者の有する有価証券等が，贈与，相続又は遺贈・・により非居住者に移転した場合には，・・・当該有価証券等の譲渡があったものとみなす」と規定しているのであり，「相続」＋「非居住者に財産の移転」という事実があって初めて「譲渡があったものとみなす」ものです。
   
   　したがって，非居住者に財産が移転（非居住者が財産を取得）したと言えなければ，条文の解釈として，譲渡をみなすことはできません。
    
4. 　そして，遺産分割によりＣさんが有価証券等を取得しないこととされた場合には，民法上，遺産分割の効力は相続開始の時にさかのぼってその効力を生ずる（民法９０９条本文）とされているので，Ｃさんは，相続開始当初から，当該有価証券を取得していないことになります（なお，相続税でも，当然，「相続により財産を取得」（相続税法１条の３第１号）という文言の解釈としては，遺産分割の結果を踏まえます）。
   
    　所得税法６０条の３にある「相続により移転」「相続により財産を取得」という概念は，民法の相続による財産の移転制度の借用概念と解するほかないと思われますので，相続があったら，即相続により財産が移転したものとして，後の遺産分割を無視するというような独自の法概念を考えることは条文解釈として無理だと思われます。
    
5. 　そうすると，準確定申告期限までに遺産分割が未了で，いったんは被相続人に係る譲渡所得の申告をして税額が確定したとしても，その後，遺産分割により当該譲渡所得の発生事実がないことになれば，当然，更正の請求（国税通則法２３条）をすることができると解すべきです。
   
   　上記のような本制度の趣旨，すなわち，含み益を有する株式を保有したまま納税者が国外に転出し，キャピタルゲイン非課税国において売却することにより課税逃れを行うことに対する租税回避防止ということからしても，遺産分割によって非居住者が有価証券等を取得しないこととなればキャピタルゲイン非課税国における売却による課税逃れも生じませんから，未実現の利得を所得として課税する必要はありません。
   
    　また，以上の解釈は，所得税法６０条の３第６項２号が，有価証券等を取得した相続人（非居住者）が，相続の日から５年を経過する日までに当該有価証券を贈与により居住者に移転した場合には当該有価証券の譲渡をなかったものとすることができる旨を規定していることとのバランスからも当然のことであると思います。
    
6. 　なお，更正の請求の手続としては，通常の更正の請求（国税通則法２３条１項）か後発的事由による更正の請求（同条２項），所得税法１５２条の更正の請求が考えられます。
   
   　まず，準確定申告期限後に，遺産分割が生じた場合でも，遺産分割の遡求効からして，当初申告（準確定申告）に係る「課税標準等若しくは税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったこと又は当該計算に誤りがあったことにより，当該申告書の提出により納付すべき税額が過大であるとき」（国税通則法２３条１項）に該当し，通常の更正の請求ができると考えてよいと思います。
   　ただし，これでは法定申告期限から５年が経過した後に遺産分割がなされた場合に救済をすることができません。
   　そこで，後発的事由による更正の請求や所得税法１５２条の更正の請求ができるようにするべきですが，相続税法３２条のような明示的な規定がないので，明文規定を設けるべきでしょう。

　以上で述べたことは，既に法律が施行されているので，おそらく，ここ１年以内には現に生じて対処を迫られる問題です。

　国税庁には，早期に，妥当な見解を公表していただきたいところです。